Система налогообложения при выполнении соглашений в разделе продукции

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП) урегулирована гл. 26.4 НК РФ, которая действует с 10 июня 2003 г. Некоторые нормы, регламентирующие данную систему налогообложения, также содержатся в Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ “О соглашениях о разделе продукции”.

Ранее особенности налогообложения при выполнении СРП были урегулированы непосредственно в Федеральном законе “О соглашениях о разделе продукции”, а до него – в Указе Президента РФ от 24 декабря 1993 г. N 2285 “Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами” (утратил силу).

Одного, специально урегулированного налога, уплата которого заменяла бы ряд иных налогов (как это предусмотрено в прочих специальных налоговых режимах), система налогообложения при выполнении СРП не устанавливает. В то же время при применении СРП подлежащие уплате налоги прямо предусмотрены в гл. 26.4 НК РФ (перечень федеральных налогов сокращен по сравнению со ст. 13 НК РФ), а сами налоги исчисляются с существенными особенностями.

Кроме того, налогоплательщик может возместить расходы на уплату им некоторых налогов за счет увеличения своей доли в подлежащей разделу продукции. Таким образом, налоги, уплачиваемые в рамках СРП, предполагают определенную возмездность. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 12105/10 сделан вывод, что СРП направлено на замену обычного режима налогообложения для инвестора разделом добытого минерального сырья.

По мнению В.В. Войнова, налогообложение добычи полезных ископаемых развивалось от простых форм к сложным. Наиболее простой способ обложения добычи состоит во взимании в доход государства определенной доли добытого полезного ископаемого.

По существу, это и есть самый старинный формат обложения горных промыслов – горная подать, взимавшаяся натурой. Как правило, эта форма применялась к добыче драгоценных металлов, установленная доля которых отбиралась в виде подати в казну для чеканки монеты. Близкой к этой форме обложения оказывается принудительный выкуп казной добытых драгоценных металлов по установленным казной ценам.

В литературе высказывается мнение, что российский законодатель избрал индонезийскую модель соглашения, которая в настоящее время реализуется в большинстве нефтедобывающих стран. Кратко суть этой модели сводится к тому, что раздел продукции между сторонами происходит после вычета из нее налоговых платежей и всех затрат.

В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции” данное соглашение является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее – инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

В настоящее время действует 17 федеральных законов, принятых в период с 1997 по 2003 годы, определяющих участки недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции. Однако, по сведениям, приведенным в специальной литературе, сейчас в России реально действуют только три соглашения о разделе продукции.

Два из них – “Сахалин-1” (подписано 30 июня 1995 г.) и “Сахалин-2” (подписано 22 июня 1994 г.) – являются проектами освоения Сахалинского шельфа, третье соглашение представляет собой проект освоения Харьягинского месторождения (подписано 20 декабря 1995 г.), расположенного в Ненецком автономном округе.

Одним из факторов, объединяющих все три упомянутых СРП, является то, что они были заключены до вступления в силу Федерального закона N 225-ФЗ “О соглашениях о разделе продукции”, на основании Указа Президента РФ от 24 декабря 1993 г. N 2285 “Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами” (утратил силу). Реализация соглашений, заключенных после вступления в силу Закона N 225-ФЗ, до настоящего времени практически не осуществляется.

Примечательно и то, что зарубежные организации, участвующие, например, в проекте “Сахалин-1”, по этим причинам, строго говоря, должны уплачивать налог на прибыль по ставке, установленной на момент заключения соглашения, то есть 35%, притом что впоследствии, с 2002 года, в гл. 25 НК РФ, ставка налога на прибыль организаций была установлена в размере 20%.

В п. 3 ст. 19 Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции” предусмотрено, что Правительство Российской Федерации представляет в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации одновременно с проектом федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год доклад об итогах работы по реализации соглашений о разделе продукции.

Отчете о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2018 году <1907> (п. 2.5) продолжают упоминаться те же соглашения: “Сахалин-1”, “Сахалин-2” и Харьягинское месторождение. В частности, указано, что доход государства за весь срок действия проектов составил 41,3 млрд долл. США. Таким образом, в среднем за год государство получало менее 2 млрд долл. США.

В силу общей нормы, предусмотренной п. 1 ст. 346.36 НК РФ, налогоплательщиками (плательщиками сборов), применяющими специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом “О соглашениях о разделе продукции”.

Поскольку в ст. 8 Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции” предусмотрено два вида возможных СРП (так называемые традиционный раздел – п. 1 и прямой раздел – п. 2), в соответствующих п. п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида соглашений, а также установлено, какие именно налоги подлежат возмещению.

В ст. ст. 346.37 – 346.40 НК РФ специально урегулированы особенности исчисления и уплаты НДПИ, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления налоговых деклараций. Статьи 346.41 и 346.42 предусматривают особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП, а также особенности хранения налогоплательщиком документов и проведения выездных налоговых проверок.

То, что СРП имеет отношение только к инвестору, а не к другим лицам, подчеркивается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 1674/10. Как отметил Суд, условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения “Сахалин-2”, определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом регулирования таких соглашений.